В п. 2 ст. 115 НК РФ содержится указание, что в случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения срок подачи искового заявления исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела. Однако это касается только судебного порядка взыскания. Судебный порядок взыскания штрафа с индивидуального предпринимателя, как уже отмечалось, производится лишь в случае, предусмотренном подпунктом 3 п. 2 ст. 45 НК РФ.
Определением от 24 октября 2007 г. N 12764/07 Высший Арбитражный Суд РФ отказал предпринимателю в передаче в Президиум дела N А26-8120/2006-213, в котором предприниматель оспаривал вывод суда о правомерности привлечения к налоговой ответственности до окончания следственными органами предварительного расследования по уголовному делу в его отношении.
Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в п. 38 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 (принятого в рамках правового поля, когда НК РФ предписывал налоговым органам взыскивать штрафы исключительно в судебном порядке) установил, что по смыслу п. 3 ст. 108 НК РФ, если уполномоченным государственным органом в установленном порядке поставлен вопрос о привлечении налогоплательщика - физического лица к уголовной ответственности, налоговый орган вправе принимать меры к привлечению данного лица к ответственности, предусмотренной НК РФ, только в случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела.
Таким образом, возникает следующая ситуация. Государство, в лице налогового органа, учитывая требования гл. 15 НК РФ, оценивает совершенное предпринимателем деяние, применяет налоговые санкции и одновременно, при наличии недоимки, размеры которой позволяют предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах, содержащего признаки преступления, направляет материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.
В то же время государство, уже в лице органа внутренних дел, при получении материалов от налогового органа обязано установить факт неуплаты налога, оценить деяние (за совершение которого индивидуальный предприниматель привлечен налоговым органом к ответственности в порядке, установленном главами 14 и 15 НК РФ), совершенное тем же лицом, на предмет установления противозаконности соответствующих действий (бездействия) налогоплательщика и наличия умысла.
Анализ судебной практики свидетельствует о том, что вопрос об одновременном привлечении индивидуальных предпринимателей к налоговой и уголовной ответственности имеет место. Например, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в Постановлении от 26 сентября 2007 г. N Ф08-6356/2007-2352А по делу N А63-21856/2005-С4 указал: на основе анализа обвинительного приговора суда общей юрисдикции им установлено, что предпринимателю назначено наказание по ст. 198 УК РФ в виде шести месяцев лишения свободы условно, в связи с чем налоговый орган не вправе обращаться в суд за взысканием налоговой санкции с данного налогоплательщика. Аналогичный вывод был сделан Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа в Постановлении от 20 сентября 2004 г. по делу N А13-9259/03-27.
Кроме того, суд посчитал, что привлечение предпринимателя к уголовной ответственности и применение к нему судом общей юрисдикции уголовного наказания исключает одновременное привлечение к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 ст. 122, пунктом 2 ст. 119 и пунктом 1 ст. 126 НК РФ. Данный вывод был сделан судом по причине того, что способы совершения преступления, указанные в ст. 198 УК РФ, полностью охватывают составы ст. 119, 122, 126 НК РФ.
В Постановлении от 27 февраля 2006 г. N А78-7275/04-С2-27/651-Ф02-563/06-С1 по делу N А78-7275/04-С2-27/651 Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа суд установил, что в отношении индивидуального предпринимателя уголовное дело прекращено по нереабилитирующему основанию - истечение срока давности привлечения к уголовной ответственности, в связи с чем он посчитал обоснованным привлечение налогоплательщика к ответственности в соответствии с требованиями п. 1 ст. 122, п. 2 ст. 119 НК РФ. Аналогичный вывод содержится в Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 3 мая 2005 г. по делу N А52/4553/2004/2. Хотелось бы обратить внимание, что в данном случае правомерность привлечения индивидуального предпринимателя к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ может быть поставлена под сомнение.
Факт возбуждения уголовного дела не может служить достаточным доказательством наличия вины в форме умысла без вынесения приговора в отношении виновных лиц. Однако представляется, что прекращение уголовного преследования по нереабилитирующему основанию дает повод полагать, что вменяемое правонарушение следует квалифицировать не по п. 1, а по п. 3 ст. 122 НК РФ (деяния совершенные умышленно, иными словами - уклонение от уплаты налогов).
Субъективной стороной правонарушения, предусмотренного пунктом 1 ст. 122 НК РФ, является неосторожность, а пунктом 3 - умысел, который, как указал Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 29 июля 2003 г. N 2916/03, может быть установлен с помощью различных доказательств.
В то же время решение о привлечении к налоговой ответственности налоговым органом принято до совершения органами внутренних дел действий по установлению наличия или отсутствия умысла и не может быть переквалифицировано.
Как отметил Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении от 10 августа 2007 г. по делу N А42-5897/2006, факт отказа в возбуждении уголовного дела за отсутствием состава преступления повлиял на признание недействительным решения налогового органа о взыскании налоговых санкций за совершение правонарушения, предусмотренного пунктом 3 ст. 122 НК РФ.
Согласно п. 18 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 марта 2003 г. N 71, требование налогового органа о взыскании суммы налоговой санкции не может быть удовлетворено судом в случае неправильной квалификации заявителем совершенного ответчиком правонарушения[12]. При таких обстоятельствах суд вправе был сделать вывод, что налоговым органом неправильно квалифицировано правонарушение и при отсутствии права на переквалификацию следует освободить индивидуального предпринимателя от ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. Однако в этом случае был бы нарушен принцип неотвратимости наказания (предприниматель не был бы привлечен ни к уголовной, ни к налоговой ответственности). Тем не менее, привлечение предпринимателя к ответственности с неправильной квалификацией совершенного деяния также недопустимо.
Подводя итог анализа правоприменительной практики привлечения физических лиц (индивидуальных предпринимателей) к ответственности за нарушение налогового законодательства, приходится констатировать, что на сегодняшний день в действующем законодательстве недостаточно четко установлены и прописаны:
- порядок привлечения к ответственности, а также права и обязанности государственных органов;
- разграничения составов правонарушений и видов ответственности;
- совокупность различных видов юридической ответственности, предусмотренных нормами налогового, административного и уголовного права в их взаимосвязи.
В конечном итоге это приводит к чрезмерному вторжению государства в право собственности, имущественные права и свободу предпринимательской деятельности, способствует привлечению одного и того же лица за одно и то же деяние одновременно к уголовной и административной (налоговой) ответственности. В результате вопрос о разграничении вида ответственности, подлежащей применению к индивидуальному предпринимателю за совершение налогового правонарушения, решается исключительно в судах и исключительно по инициативе самого индивидуального предпринимателя, если у него имеются силы и средства после всех примененных к нему мер государственного принуждения.
Представляется, что следует на нормативном уровне создать такие условия, чтобы до минимума сократить возможность привлечения предпринимателя одновременно к нескольким видам ответственности. Например, в НК РФ ввести норму, предусматривающую приостановление разрешения вопроса налоговыми органами о налоговой санкции, в случае установления недоимки у индивидуального предпринимателя, размеры которой позволяют предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, с возможностью применения обеспечительных мер, установленных статьей 101 НК РФ.
Заключение
Налоги представляют собой обязательные сборы и платежи, взимаемые государством с хозяйствующих субъектов и с граждан по ставке, установленной в законном порядке. Налоги являются необходимым звеном экономических отношений в обществе с момента возникновения государства. В современном цивилизационном обществе налоги - основная форма доходов государства.
Налог на доходы физических лиц всегда был одним из наиболее значимых в налоговой системе Российской Федерации, поскольку он затрагивает интересы не только юридических лиц - организаций, но и каждого гражданина. Кроме того, наметившаяся в последние годы тенденция к стабилизации и подъему экономики России и рост оплаты труда способствуют дальнейшему росту поступлений налога на доходы физических лиц как в целом по России, так и по субъектам Российской Федерации.
Организация работы с налогоплательщиками является прерогативой Государственной налоговой службы Российской Федерации. Построение справедливой и эффективной налоговой системы, обеспечение ее ясности, предсказуемости и стабильности являются важным условием повышения предпринимательской и инвестиционной активности, прогресса Российской Федерации на пути создания рыночной экономики и интегрирования российской экономики в мировую.
Важным шагом в указанных направлениях является работа по реформированию налогового законодательства Российской Федерации, предпринимаемая в настоящее время. Налоговое законодательство необходимо совершенствовать путем его модифицирования, поскольку этот способ позволяет устранить противоречия, неточности и так далее.
Список используемой литературы
1. Конституция Российской Федерации от 12.12.1993г.
2. Налоговый Кодекс Российской Федерации часть1 от 31.07.1998г. № 146-ФЗ.
3. Федеральный закон «О признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации в связи с отменой налога с имущества переходящего в порядке наследования или дарения» от 1 июля 2005г. №78-ФЗ
4. Закон РФ от 27.12.1991г. №2118-1 (ред. от 16.07.1992г.) «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»
5. Закон РФ «О налогах на имущество физических лиц» от 9 декабря 1991г. №2003-1 с дополнениями и изменениями от 28.11.2009г. №283-ФЗ
6. Налоговое право России: Учебник для вузов/ Ю.А. Крохина - М.: Норма. 2004 – 693с.
7. Налоговое право: Учебник/Е.Ю. Грачева, М.Ф. Ивлеева, Э.Д. Соколова –М.: Юристъ. 2005. – 223с.
8. Налоговое право: Учебник/ А.И. Землин – М.: ФОРУМ: ИНФРА-М, 2005 – 304с.
9. Налоги на доходы с физических лиц: Комментарий (постатейный) г главе 23 НК РФ/ В.М. Акимова – 141с. С изменениями, действующими в 2007-2008 годах.
10. Налоги и налогообложение в Российской Федерации: Учебное пособие/ Ф.Н. Филина – М.: ГроссМедиа : РОСБУХ, 2009 – 424с.
11. Налоговое право: Учебник/ Н.В. Миляков – М.: ИНФРА-М. 2008 – 383с.
12. Налоги и налогообложение: Учебник/ В.Ф. Тарасова, Л.Н. Семыкина, Т.В. Сапрыкина – М.: КНОРУС, 2007-320с.
[1] См.: Федеральный Закон «О признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации в связи с отменой налога с имущества переходящего в порядке наследования или дарения» от 1 июля 2005 года №78-ФЗ.
[2] См.: Постановление Конституционного суда РФ от 17 декабря 1996г. №20-П
[3] См.: Собрание законодательства российской Федерации. 2008. №12. ст. 1183
[4] См.: Собрание законодательства Российской Федерации. 1997. №1. ст. 197
[5] См.: Вестник Конституционного Суда РФ. 2003. №1
[6] Среди ученых, исследующих природу налоговой ответственности, идет спор по поводу того, к какому виду следует отнести налоговую ответственность. Конституционный Суд РФ в своих решениях установил, что налоговые правонарушения и меры ответственности за них, предусмотренные налоговым законодательством, по своей правовой сущности являются административно – правовыми.
[7] См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 14 июля 2005г. №9-П
[8] См.: Собрание законодательства Российской Федерации. 2001. №10. ст. 995
[9] См.: Собрание законодательства российской Федерации. 2001. №34. ст. 3512
[10] См.: Вестник ВАС РФ. 2001. №7
[11] Органы внутренних дел вправе самостоятельно производить проверки при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, установленные статьями 198, 199, 199.1, 199.2 Уголовного Кодекса РФ.
[12] См.: Вестник ВАС РФ. 2003. №5.
